Con il DM MEF 27.6.2025 sono state dettate le disposizioni di coordinamento tra le indicazioni del documento OIC 34 relativo ai ricavi (rilasciato il 19.4.2023) e gli emendamenti ai documenti OIC 16 e OIC 31 relativi agli oneri di smantellamento e/o ripristino (pubblicati il 18.3.2024) e le regole di determinazione della base imponibile IRES e IRAP.
Il decreto reca le disposizioni di coordinamento fiscale per i soggetti che redigono il bilancio in base alle disposizioni del codice civile, diversi dalle micro imprese che non hanno optato per la redazione del bilancio in forma ordinaria. Si tratta, cioè, dei soggetti che adottano il principio di derivazione rafforzata, che determina la rilevanza fiscale dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione adottati in bilancio.
Il decreto non contiene disposizioni volte a confermare il riconoscimento dei fenomeni di qualificazione, imputazione temporale e classificazione, in quanto gli stessi sono già riconosciuti a sistema.
Il decreto regolamenta, invece, quei fenomeni di qualificazione/classificazione incerta ovvero di mera valutazione. In particolare, sono disciplinate le seguenti fattispecie introdotte dal documento OIC 34:
- costi per l’ottenimento del contratto;
- penalità;
- vendite con diritto di reso.
Costi per l’ottenimento del contratto
I costi per l’ottenimento del contratto di vendita, iscritti tra le immobilizzazioni immateriali in base alle indicazioni del documento OIC 34 (§ A.13), sono deducibili ai sensi dell’art. 108 co. 1 del TUIR.
Penalità
Le variazioni del corrispettivo derivanti da penali legali e contrattuali, che secondo il documento OIC 34 (§ 15) sono contabilizzate in riduzione dei ricavi, concorrono alla formazione del reddito nell’esercizio in cui diventa certa l’esistenza e determinabile in modo obiettivo l’ammontare delle penali stesse.
A tal fine, si considerano, in ogni caso, integrati i requisiti di previa imputazione a Conto economico richiesti dall’art. 109 co. 4 del TUIR.
Vendite con diritto di reso
L’importo rilevato (in riduzione dei ricavi) in caso di valutazione per massa (cioè complessiva su tutte le vendite di beni simili) del rischio di reso, in base alla corretta applicazione del documento OIC 34 (§ 28), corrispondente al costo dei beni restituiti dal cliente, è ammesso in deduzione all’atto dell’estinzione della passività per rimborsi futuri.
A tal fine, si considerano, in ogni caso, integrati i requisiti di previa imputazione a Conto economico richiesti dall’art. 109 co. 4 del TUIR.
Le disposizioni sulle penalità e sulle vendite con diritto di reso sopra analizzate si applicano anche ai fini della determinazione del valore della produzione netta IRAP.
Oneri di smantellamento e/o ripristino
I costi di smantellamento e rimozione dei cespiti e/o ripristino del sito, capitalizzati in applicazione del documento OIC 16 (§ 40A):
- si comprendono nel costo fiscale dei beni determinato ai sensi dell’art. 110 del TUIR;
- si considerano ammortamenti deducibili secondo le disposizioni di cui agli artt. 102 e 103 co. 2 del TUIR.
Tali disposizioni si applicano anche agli aggiornamenti di stima dei costi di smantellamento e/o ripristino, capitalizzati in base al documento OIC 31 (§ 19A).
Ai fini IRAP, i costi di smantellamento e/o ripristino e i relativi aggiornamenti di stima si considerano inclusi tra le voci relative agli ammortamenti.
Gli aggiornamenti di stima del fondo per oneri di smantellamento e/o ripristino relativi al trascorrere del tempo ovvero all’adeguamento del tasso di attualizzazione, imputati a Conto economico in base al documento OIC 31 (§ 19A), si considerano costi iscritti in contropartita di passività di scadenza o ammontare incerti, non deducibili ai sensi dell’art. 9 co. 3 del DM 8.6.2011 ai fini delle imposte sui redditi e del valore della produzione netta IRAP, e rilevano ai fini fiscali nell’esercizio in cui diventa certa l’esistenza e determinabile in modo obiettivo il relativo ammontare.
Se gli aggiornamenti di stima relativi al trascorrere del tempo ovvero all’adeguamento del tasso di attualizzazione non sono stati imputati al Conto economico in una voce separata rispetto agli ammortamenti dei costi di smantellamento e/o ripristino capitalizzati, ai fini fiscali deve essere determinato, in ogni caso, il valore attuale dell’obbligazione relativa allo smantellamento e alla rimozione del cespite o al ripristino del sito. A tal fine, il costo relativo al trascorrere del tempo è determinato in misura pari al 5% dell’ammontare dei costi di smantellamento e/o ripristino e ripartito per quote costanti, in ciascun periodo d’imposta, nel corso del periodo di ammortamento.
Decorrenza
Le disposizioni contenute nel decreto si applicano a decorrere dal periodo d’imposta relativo al primo esercizio di adozione, rispettivamente, del documento OIC 34 e degli emendamenti ai documenti OIC 16 e 31, che si applicano ai bilanci relativi agli esercizi aventi inizio a partire dall’1.1.2024 o da data successiva.
Soggetti IAS/IFRS
Le disposizioni contenute nel decreto relative agli oneri di smantellamento e/o ripristino si applicano anche ai soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali IAS/IFRS a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2023.
Per tali soggetti sono, comunque, fatti salvi, con riferimento al periodo d’imposta in corso al 31.12.2023 e ai precedenti, gli effetti sulla determinazione della base imponibile IRES e IRAP derivanti dall’applicazione di norme fiscali sia coerenti che non coerenti con quanto previsto dal decreto.
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